会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义十三

第四章 投资性房地产

本章考情分析

本章阐述投资性房地产确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题和判断题， 2012 年综合题与本章内容有关。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。

最近 3 年题型题量分析

近年考点

2013 年教材主要变化

增加和修改了部分例题。

本章基本结构框架

第一节 投资性房地产的定义、特征及范围

一、投资性房地产的定义与特征

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

二、投资性房地产的范围

【提示】下列各项不属于投资性房地产：

（ 1 ）自用房地产

即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如：（ 1 ）企业出租给本企业职工居住的房屋；（ 2 ）企业拥有并自行经营的旅馆饭店；（ 3 ）企业自用的办公楼、生产车间厂房等。

（ 2 ）作为存货的房地产

作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。

如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【例题 1 ·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。（ 2009 年考题）

A. 已出租的建筑物

B. 待出租的建筑物

C. 已出租的土地使用权

D. 以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

【答案】 AC

【解析】投资性房地产包括：（ 1 ）已出租的土地使用权；（ 2 ）持有并准备增值后转让的土地使用权；（ 3 ）已出租的建筑物。选项 B ，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项 D ，不属于企业的资产。

【例题 2 ·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。（ 2007 年考题）

A. 企业拥有并自行经营的饭店

B. 企业以经营租赁方式租出的写字楼

C. 房地产开发企业正在开发的商品房

D. 企业持有拟增值后转让的土地使用权

【答案】 BD

【解析】选项 A 属于自用房地产；选项 C 属于作为存货的房地产。

第二节 投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

1. 与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

【例题 3 ·单选题】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（ ）。

A. 企业购入的写字楼直接出租

B. 企业购入的土地准备建造办公楼

C. 企业购入的土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值

D. 企业购入的写字楼自用 2 年后再出租

【答案】 A

【解析】对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租，才能称之为外购的投资性房地产。

（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 

【例题 4 ·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（ ）（ 2010 年考题）

【答案】×

【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租时，再转为投资性房地产。

【教材例 4-3 】 20 × 9 年 2 月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。 20 × 9 年 11 月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。 20 × 9 年 12 月 5 日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为 9 000 000 元，至 20 × 9 年 12 月 5 日，土地使用权已摊销 165 000 元；两栋厂房的实际造价均为 12 000 000 元，能够单独出售。为简化处理，假设两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权的划分依据。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 =9 000 000 × 1 ∕ 2=4 500 000 （元）

借：固定资产——厂房 12 000 000

投资性房地产——厂房 12 000 000

贷：在建工程——厂房 24 000 000

借：投资性房地产——已出租土地使用权 4 500 000

累计摊销 82 500

贷：无形资产——土地使用权 4 500 000 （ 9 000 000÷2 ）

投资性房地产累计摊销 82 500 （ 165 000 ÷ 2 ）

二、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销 。

【教材例 4-4 】 20 × 9 年 5 月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为 50 000 000 元，已计提折旧 10 000 000 元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。 20 × 9 年 5 月 31 日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。 20 × 9 年 12 月 31 日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出 5 000 000 元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本模式计量。

本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 31 日，投资性房地产转入改扩建工程

借：投资性房地产——厂房——在建 40 000 000

投资性房地产累计折旧 10 000 000

贷：投资性房地产——厂房 50 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 5 月 31 日至 20 × 9 年 12 月 31 日，发生改扩建支出

借：投资性房地产——厂房——在建 5 000 000

贷：银行存款 5 000 000

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，改扩建工程完工

借：投资性房地产——厂房 45 000 000

贷：投资性房地产——厂房——在建 45 000 000

【教材例 4-5 】 20 × 9 年 5 月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。 20 × 9 年 5 月 31 日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。 20 × 9 年 5 月 31 日。该厂房账面余额为

20 000 000 元，其中成本 16 000 000 元，累计公允价值变动 4 000 000 元。 20 × 9 年 11 月 30 日该厂房改扩建工程完工，共发生支出 3 000 000 元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值模式计量。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 31 日，投资性房地产转入改扩建工程

借：投资性房地产——厂房——在建 20 000 000

贷：投资性房地产——厂房——成本 16 000 000

——公允价值变动 4 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 5 月 31 日至 20 × 9 年 11 月 30 日，发生改建支出

借：投资性房地产——厂房——在建 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

（ 3 ） 20 × 9 年 11 月 30 日，改扩建工程完工

借：投资性房地产——厂房——成本 23 000 000

贷：投资性房地产——厂房——在建 23 000 000

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。

第三节 投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式计量的投资性房地产

（一）科目设置：

1. 投资性房地产

2. 投资性房地产累计折旧（摊销）

3. 投资性房地产减值准备

（二）会计处理

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，按期（月）计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照《资产减值》准则的有关规定进行处理。

【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧；当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。

1. 计提折旧或摊销时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

2. 计提减值准备时

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

3. 取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

【教材例 4-6 】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为 72 000 000 元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为 20 年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金 400 000 元。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ）每月计提折旧

每月计提的折旧 = （ 72 000 000 ÷ 20 ）÷ 12=300 000 （元）

借：其他业务成本——出租写字楼折旧 300 000

贷：投资性房地产累计折旧 300 000

（ 2 ）每月确认租金收入

借：银行存款（或其他应收款） 400 000

贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入 400 000

（编辑：江苏财经会计网校游军）